Gerek uluslararası vergi hukukunda, gerekse KKTC vergi hukukunda vergi alacağının gerçekleşebilmesi için öncelikle verginin tarhı bunun için de vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi gerekir. 27/1977 sayılı Vergi Usul Yasası’nın 20(1). maddesi vergiyi doğuran olayı şöyle açıklıyor:

“Vergi alacağı, Vergi Yasası’nın vergiyi bağladığı olayın gerçekleşmesi veya hukuki durumun tamamlanmasıyla doğar.”

Bahse konu Yasa’nın 4. maddesi incelendiği zaman “Vergi Yasası’nın” yürürlükte bulunan ilgili vergi yasasını ifade ettiğini, yukarıda belirtilen madde içeriğinde “hukuki durumun tamamlanması” söz dizisi ise adı edilen Yasa’nın 21. ve 23. maddelerinde öngörülmüş olan “vergi” tarhını ve tahakkukunu ifade ettiğini görmekteyiz.

Dolayısıyla, bir verginin tahsil aşamasına, yani vergi borcunun kesinleşmesi için öncelikle ilgili Yasa’da belirtilen vergiyi doğuran olayın doğması ve vergi alacağının tahakkuk edebilmesi için ilgili yasada gösterilen matrah ve oranlar üzerinden miktar olarak saptanması yönünde Vergi Dairesi tarafından idari işlemlerin yapılması gerekir.

Sözkonusu diğer işlemler yapılmadan sadece tarh işleminin yapılması verginin tahsiline neden olmayacağı gibi, tarh işlemi yapılıp ilgili yükümlüye ihbarname yöntemiyle tebliğ edilip yükümlü tarafından kabul edilmediği, uzlaşılmadığı veya Yüksek İdare Mahkemesi tarafından karara bağlanmadığı sürece tarh işlemi tek başına herhangi bir hüküm ifade etmemektedir. Bu nedenle, vergi tarh işleminin hüküm ifade edebilmesi amacıyla bu işlemin tahakkuk etmesi yasa gereğidir.

Verginin tahakkuk edebilmesi için Vergi Usul Yasası’nın 22. maddesi ile 40-53 maddeleri arasında yeralan kurallara istinaden yapılan işlemin ilgili vergi yükümlüsüne, vergi sorumlusuna veya yasal temsilcisine ihbarname yöntemiyle ve kapalı zarf içerisinde taahhütlü posta, elden tebliğ veya duyuru yöntemiyle bildirilmesi zorunludur. Tebliğden sonra yükümlü yapılan tarh işlemini ya kabul eder veya 15 günlük itiraz hakkını kullanarak Vergi Dairesine yazılı itiraz ederek durumunun yeniden görüşülmesini talep eder.

İtirazla ilgili Vergi Dairesinde yapılan görüşmeler sonucu itiraz Daire tarafından kabul edilerek tarh işlemi düzeltilir veya uzlaşma olmaması halinde tarh işlemi Vergi Dairesi tarafından tek taraflı karara bağlanarak yukarıda belirtilen tebliğ şekline uygun olarak vergi yükümlüsüne bildirimde bulunurlar.

Vergi yükümlüsü, verilen kararın hatalı olduğu kanaatinde ise itirazını adı edilen Yasa’nın 287. maddesine istinaden Yüksek İdare Mahkemesine yapar. İtiraz Mahkeme tarafından karara bağlanıncaya kadar tahsilat işlemleri yapılmaz ve “ihtilaflı konu veya itirazlı vergi” olarak kayıtlarda yeralır. Diğer bir anlatımla herhangi bir verginin veya kamu alacağının tahsil aşamasına gelmesi, yani tahakkuk etmesi için yapılan idari işlemlere “4 T” denir. Bunların açılımı sırasıyla şöyledir.

TARH + TEBLİĞ + (İtiraz hakkı kullanımı) TAHAKKUK + TAHSİL

Vergi Usul Yasası kuralları uyarınca vergi tarh işlemleri aşağıdaki dört yöntemden biri ile yapılır. Bu usuller dışında yapılan Vergilendirme işlemleri hükümsüz olur.

1. Beyanen

2. İkmalen

3. Re’sen

4. İdarece Tarh

Beyanen tarhiyat işlemlerine karşı hatalı işlemler dışında, itiraz edilemez ve bu kapsamda yapılan vergilendirme işlemleri Tahakkuk Fişi denilen belge veya vergi ihbarnamesi ile yapılır. Bazı vergi yasalarında belirtilen durumlarda, tebliğ, topluca duyurulması yöntemleriyle de yapılabilir. Beyana dayalı tarhiyat dışındaki diğer tarhiyat türleri ise adı edilen Yasa’da belirtilen durumlarda uygulanır. Bunlardan en az kullanılanı “İdarece Vergi Tarhı” işlemidir. Bunun da nedeni bu tarhiyat işleminin yapılabilmesi için Vergiyi doğuran olayın beyanen, ikmalen ve re’sen vergilendirme esas ve kıstasları kapsamına girmemiş olan vergilendirme yöntemleri için uygulanmış olmasıdır.

Hangi tarhiyat türünde olursa olsun bir verginin tahakkuku için mutlaka bunun tebligatının yapılması zorunludur. Hangi taraflar arasında ve konuda olursa olsun özel anlaşmalar gibi düzenlemeler vergi tarh ve buna ilişkin tahakkuk ile tahsilatı için gerekli olan kuralları ortadan kaldırmaz. Bu konuya ilişkin kural Vergi Usul Yasası’nın 9(3). maddesinde aşağıdaki şekilde yeralmıştır.

“Vergi Yasası ile kabul edilen haller dışında, yükümlülüğe veya vergi sorumluluğuna ilişkin özel anlaşmalar, Vergi Dairesini bağlamaz.”

Verginin tebliğ edilmesi de hukuksal işlemlerin tamamlanması bakımından çok önemli bir işlemledir. Yükümlünün vergi borcunu ödeyebilmesi için Vergi Dairesi’nin tarh etmiş olduğu verginin yükümlüye, sorumluya veya yasal temsilciye bildirilmesi zorunludur. Diğer bir ifade ile tarh, vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların sözkonusu kişilere yetkili memurlar tarafından ilgiliye bildirilmesi gerekir. İlgili kişilerin eş, çocuk veya yakınlarına yapılan tebligat “hatalı tebligat” kapsamına girdiği için tebligat işlemi gerçekleşmemiş olur.

Ayrıca, adı edilen Yasanın 52. maddesi tebliğ edilen belgelerin usulüne uygun yapılmış olmasına rağmen aşağıdaki hususlardan herhangi birinin eksik olması da hatalı tebliğ yerine geçer ve herhangi bir hüküm içermez.

• Vergi ihbarına ilişkin belgelerde yükümlünün:

• Adının,

• Vergi Türünün,

• Vergi Miktarının,

• İtiraz veya Temyiz Süresinin

yazılmamış olması,

• Tebliğ konusu belgelerin görevli bir makam tarafından düzenlenmemiş olması.

Beyan esasına dayanan vergilendirme işlemlerinde Yükümlü kendi durumunu ilgili mevzuata uygun bir şekilde kendi insiyatifi ve olanakları ile belirleyip Vergi Dairesine bildirerek bir bakıma kendi kendisinin vergilendirdiği için bu yöntem içinde gerçekleşen işlemler için (konuda matrahta vergi oranlarındaki hatalar hariç) itiraz edilmez.

Gelir Vergisi, Kurumlar Vergisi, Katma Değer Vergisi, Banka ve Sigortalar Vergisi gibi vergi yasaları dışında kalan ve niteliklerinden ötürü tahakkuku tahsile bağlı vergi türlerinde, verginin tahsili, tahakkuku da kapsar. Örneğin, Motorlu Araçlar Seyrüsefer Ruhsatları, Pul Vergisi, Taşınmaz Mal Vergisi kapsamında yapılan Taşınmaz Mal Vergileri v.s. kamu alacaklarında olduğu gibi.

Özetle, verginin tarh ve tebliği, verginin ödenmesi gereken aşamaya gelmesi demek değildir. Tahakkuk tahsilden önce gelen ve vergi alacaklısı olan Vergi Dairesi veya diğer kamu kurumlarının bu alacağını tahsil edebilmesi için tahakkuk aşamasında yükümlülerin bu vergi borcunu itiraz etmemeleri ve vergiyi kabul etmeleri veya bu konuda itiraz haklarını tüketmeleri gerekir.

Açıklamış olduğum yasal dayanaklar ile görüşlerimden de anlaşılacağı gibi mevcut vergi hukukumuzda istisnaları önleyici kurallar ve usuller mevcuttur. Ancak, bunları önleyecek ve kuralların uygulanmasını sağlayacak siyasi irade eksikliği yanında birçok uygulayıcının da yeterli mesleki bilgileri veya kendilerine güveni yoktur.

Yukarıda belirtmiş olduğum tüm görüşler gerek uluslararası vergi hukukunda gerekse KKTC hukukunda yeralmış olup belirtilen vergilendirme aşamalarının gerektiği gibi ve usulüne uygun olarak yapılmaması halinde, Vergi Dairesinin varsayımlara, sübjektif verilere ve/veya artniyete dayalı gerekçelerle vergilendirme işlemlerine başvurması yasalara aykırı olup kayıtdışılığı daha da hızlandırmaktadır.